Defter-i Kebir

1. GİRİŞ
Ticari mal stokları ticari işletmelerde alım satım amacıyla bulunan ticari mallar ve diğer stok kalemlerinden oluşmaktadır. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğine Göre Oluşturulan Tekdüzen Hesap Planının da Ticari Mal Stokları;

15. STOKLAR
153. Ticari Mallar
157. Diğer Stoklar
158. Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı (-)
159. Verilen Sipariş Avansları

2. ENFLASYONUN TİCARİ MAL STOKLARI ÜZERİNDEKİ ETKİSİ VE STOK DEĞERLEME YÖNTEMLERİ
Stoklar bilançoda maliyet bedeli ölçüsüyle değerlenmesi ve parasal varlık olmayışı nedeniyle, Fiyatlar Genel Seviyesindeki değişiklikleri gerçek anlamda yansıtmamaktadır. Fiyatların sürekli yükseldiği dönemlerde stokların maliyet bedeliyle gözükmesi işletme varlıklarının olduğundan daha düşük görünmesine, dolaysıyla bilançonun gerçeği yansıtmamasına neden olmaktadır.

Enflasyonun stoklar ve dolaysıyla işletme üzerine olan etkisi, stokların dönüşüm hızına, stoklara yapılan yatırımın toplam varlıklar içersinde oransal dönemine ve fiyatlardaki değişmenin oransal değerine bağlı olmaktadır.

Enflasyon ortamında satın alınan stokların fiyatları işletmeye giriş tarihlerine göre değişik olmaktadır. Stokların maliyetleri hesaplanırken enflasyon etkisini değişik açıdan yansıtan farklı stok değerleme yöntemleri uygulanmaktadır. Bu yöntemler ve fiyatlar genel seviyesindeki değişiklikleri yansıtma özellikleri şöyledir.

2.1. İlk Giren İlk Çıkar Yöntemi - FİFO (First in First Out)
İlk Giren İlk Çıkar Yöntemi; ilk satın alınan ticari malların yine satınalma tarihlerine göre ilk önce satılacağı varsayımına dayanır.

Enflasyonist ortamlarda ilk alınan ticari mal stok kalemlerinin fiyatlarının düşük olması; satışların maliyetinin düşük çıkmasına böylece de işletmenin fazla kar elde etmiş gibi görünmesine sebep olur. Bu da gereksiz fazla vergi verilmesi ve kar dağıtımının yapılmasına neden olacağından işletmenin öz sermayesini olumsuz yönde etkiler.

2.2. Son Giren İlk Çıkar - LİFO (Last İn First Out)
Bu yönteme göre ticari işletmelerde satılan ticari malların en son alınanlardan yapılacağı varsayılır. Dolaysıyla en son alınanların fiyatları dikkate alınarak maliyetler hesaplanır. Stokta kalanlar ise ilk alınanların fiyat tutarlarını içerir. Bu yöntemde satılan ticari malların maliyetleri yüksek, buna karşılık stok maliyetleri düşük kalmaktadır.

Bu yöntemin kullanılmasıyla satış karlarının dolaysıyla vergi ve temettü ödemelerinin daha az olmasına ve işletmenin özsermayesinin korunmuş olmasına karşın, stok değerlerinin düşük olmasıyla da gerçek özvarlıkların gösterilmemesine neden olmaktadır.

2.3. Ortalama Maliyet Yöntemi
Bu yöntem kendi içinde "Tartılı ortalama ve hareketli ortalama yöntemi " olarak ikiye ayrılmaktadır.

Tartılı ortalama yöntemi; değişik tarihlerde farklı fiyatlarla yapılan tüm ticari mal alışlarının toplam maliyetlerinin, toplam ticari mal miktarına bölünerek bulunan bir ortalamayla satılan ticari malların maliyetlerinin hesaplandığı bir yöntemdir.
Hareketli Ortalama Yöntemi; bu yöntemde ortalama maliyet her ticari mal alışında tekrar hesaplanır. Her ticari mal alışında alınan malın miktarı mevcut ticari malın miktarına, maliyeti de mevcut malın maliyetine eklenerek; toplam maliyet, toplam miktara bölünerek ortalama maliyet hesaplanır.

Bu yöntemler; fiyatlar genel seviyesindeki değişikliklerin maliyetlere ağırlıklı veya hareketli oluşuna göre yansıtılmasını sağlar. Sonuç olarak, ortalama maliyet yöntemleri de fiyatlar genel seviyesindeki artışları gerçek anlamda yansıtmaya yetmemektedir. Çünkü bu yöntemler kullanılırken dikkate alınan maliyet bilgileri kaydedildikleri tarihteki değerleri ifade ettiklerinden bilançonun düzenlenmesi tarihindeki cari para değerlerini ifade etmemektedir. Ancak bununla birlikte hareketli ortalama yöntemi daha gerçekçi bir maliyet hesaplamasına olanak verir.

3. SON GİREN İLK ÇIKAR YÖNTEMİ (LİFO) İLE STOKLARINI DEĞERLEYEN İŞLETMELERİN MAL ALIM SATIMINA İLİŞKİN ARALIKLI VEYA SÜREKLİ ENVANTER YÖNTEMLERİNİN KULLANILMASINDA KARŞILAŞILAN MALİYET FARKLILIKLARI

Stok giriş ve çıkışlarının hangi değerlerle kaydedileceği ticari mal hareketlerinin muhasebeleştirilmesinde uygulanan "aralıklı" veya " sürekli" envanter kayıt yöntemlerine göre de farklı olabilmektedir. Bu farklılık LİFO yönteminin uygulanışına ilişkin bir örnekle aşağıda açıklanmıştır.

X Anonim şirketinin aralık 2000 dönemindeki ticari mal hareketleri şöyledir.

Tarih Açıklama Miktar Fiyat Tutar

01. 12.2000. Devir Stok 100 Adet 800.- 80.000.-

02. 12.2000 Alınan 110 Adet 1.000.- 110.000.-

10.12.2000. Alınan 120 Adet 1.100.- 132.000.-

15.12.2000. Alınan 150 Adet 1.200.- 180.000.-






Toplam 480 Adet 502.000. TL

Tarih Açıklama Miktar

03.12.2000 Satılan 100 Adet

12.12.2000 Satılan 120 Adet

16.12.2000 Satılan 140 Adet

Toplam 360 Adet
X Anonim şirketinin ticari mal alışlarıyla ilgili yapacağı muhasebe kaydını tek bir yevmiye kaydında ve bu alışların kredili olduğunu varsayarsak kayıt aşağıdaki şekilde olacaktır.
______________ / __________________

153. TİCARİ MALLAR HESABI 422.000.

191. İNDİRİLECEK K.D.V. 71.740.

320. SATICILAR HESABI 493.740.

.....nolu ft ile kredili ticari mal alış kaydı

______________ / ___________________

a. Aralıklı Envanter ve Lifo Yöntemine Göre Satılan Ticari Malların Maliyeti

Bu yöntemde son giren ticari mallar ilk olarak çıkmış kabul edildiğinden

16.12.2000 Tarihindeki satışı 150 Adet X 1200 TL = 180.000 TL

12.12.2000 Tarihindeki satışı 120 Adet X 1100 TL = 132.000.TL

03.12.2000 Tarihindeki satışı 90 Adet X 1000 TL = 90.000.TL



Toplam Satılan Ticari Mal Maliyeti 402.000. TL olmaktadır.

b. Aralıklı Envanter ve Lifo Yöntemine Göre Ticari Mal Stoklarının Maliyeti

Lifo yönteminin uygulanması nedeniyle stokta kalan mallar; son girişlerden ilk girişlere doğru gitmek suretiyle hesaplandığından;

Toplam girişler - Toplam Çıkışlar = 480 - 360 = 120 Adet stokta kalan ticari maldır.

Lifo yöntemine göre stokta kalan ticari mallar ilk giren mallar olarak kabul edildiğine göre;

İlk Giren ve Stokta kalan Ticari Malların Fiyatı X Stokta kalan Ticari Mal Miktarı =


800 TL X 100 Adet = 80.000.TL

1.000 TL X 20 Adet = 20.000.TL




Ticari Mal Stoku 100.000.TL dir.

Dönem sonunda satılan ticari mal maliyetine ilişkin muhasebe kaydı ise;

______________ ____________________

621 SATILAN TİCARİ MALLAR MALİYETİ HESABI 402.000.

153 TİCARİ MALLAR HESABI 402.000.

Satılan ticari mallar maliyeti kaydı

______________ _____________________

31.12. 2000. Tarihinde ticari mal hesabının büyük defterdeki görünümü ise;

153 TİCARİ MALLAR HESABI

Borç Alacak


___________________________________________________________

1.12.2000 Devir 80.000. 3.12.2000 Satış 90.000.

2.12.2000 Alış 110.000. 12.12.2000 Satış 132.000.

10.12.2000 Alış 132.000. 16.12.2000 Satış 180.000.

15.12.2000 Alış 180.000.



Toplam 502.000. 402.000

şeklindedir. Muhasebe kaydı işletmenin gerçek stoklarını göstermektedir. Kısaca;

Fili ticari mal stok 100.000.= Kaydi ticari mal stoku (502.000. - 402.000) = 100.000. TL

c. Sürekli Envanter ve Lifo Yöntemine Göre Satışların Maliyeti

Sürekli envanter yönteminde her satıştan sonra bir maliyet hesaplaması yapılması nedeniyle ve Lifo yönteminde son giren malın fiyatını esas aldığından dolayı satış tarihlerinde son giren malların fiyatları satış miktarları ile çarpılarak maliyet hesaplanacaktır.

Buna göre;

03.12.2000.tarihinde en son giren mal 2.12.2000 tarihli ve birim fiyatı 1000 TL dir.

12.12.2000 tarihinde en son giren mal 10.12.2000 tarihli ve birim fiyatı 1100 TL dir.

16.12.2000 tarihinde en son giren mal 15.12.2000 tarihli ve birim fiyatı 1200 TL dir.


Satışların maliyeti;

03.12.2000 tarihindeki satış 100 Adet X 1000 TL = 100.000.TL

12.12.2000 tarihindeki satış120 Adet X 1100 TL = 132.000.TL

16.12.2000 tarihindeki satış140 Adet X 1200 TL = 168.000.TL

Toplam ticari mal satışlarının maliyeti 400.000. TL


Bu satışlara ilişkin her satıştan sonra yapılacak muhasebe kaydı ise;

______________3.12.2000_________________

621 SATILAN TİCARİ MALLAR MALİYETİ HESABI 100.000.

153 TİCARİ MALLAR HESABI 100.000.

Ticari mal satışına ilişkin maliyet kaydı

_____________12.12.2000__________________

621 SATILAN TİCARİ MALLAR MALİYETİ HESABI 132.000.

153 TİCARİ MALLAR HESABI 132.000.

Ticari mal satışına ilişkin maliyet kaydı

______________16.12.2000__________________

621 SATILAN TİCARİ MALLAR MALİYETİ HESABI 168.000.

153 TİCARİ MALLAR HESABI 168.000.

Ticari mal satışına ilişkin maliyet kaydı

______________ ______________________

şeklinde olacaktır.

d. Sürekli Envanter ve Lifo Yöntemine Göre Stokların Maliyeti

1.12.2000 Tarihli devirden kalan 100 Adet X 800 = 80.000.TL

2.12.2000 Tarihli Alıştan kalan 10 Adet X 1000 = 10.000.TL

15.12.2000 Tarihli Alıştan kalan 10 Adet X 1200 = 12.000.TL



Toplam stokta kalan ticari mal tutarı 102.000 TL dir.

31.12.2000 Tarihli ticari mal hesabının büyük defter görünümü ise;

153 TİCARİ MALLAR HESABI

Borç Alacak

_________________________________________________________


1.12.2000 Devir 80.000. 3.12.2000 Satış 100.000.

2.12.2000 Alış 110.000. 12.12.2000 Satış 132.000.

12.12.2000 Alış 132.000. 16.12.2000 Satış 168.000.

15.12.2000 Alış 180.000.



Toplam 502.000. 400.000.

şeklinde olacaktır. Muhasebe kaydı işletmenin gerçek stoklarını göstermektedir. Kısaca;

Fiili ticari mal stoku 102.000. = Kaydi ticari mal stoku (502.000 - 400.000.) = 102.000. TL dir.

Yukarıdaki uygulamada görüldüğü gibi mal alım satım işlemlerinin kaydında kullanılan Aralıklı envanter kayıt yönteminde satışların maliyeti 402.000.TL stokların maliyeti ise 100.000. TL olurken; Sürekli envanter kayıt yönteminde satışların maliyeti 400.000.TL, stokların maliyeti de 102.000.TL olmaktadır.

Dolaysıyla enflasyonist ortamlarda sürekli envanter ve Lifo yöntemine göre yapılan değerlemede stokların maliyeti; aralıklı envanter yöntemine göre, daha gerçekçi bir değerle gösterilmiş olmaktadır. Buna karşılık aralıklı envanter yönteminde satışların maliyeti, sürekli envanter yöntemine göre daha fazla çıkmaktadır.

Bu durum ise, enflasyon etkisinin giderilmesinde sadece Lifo yöntemi kullanılması değil, aynı zamanda işletmelerin mal alım satım işlemlerinde muhasebe kayıtlarına esas aldığı sürekli veya aralıklı envanter kayıt yöntemlerinin kullanılmasına göre de bu etkiler farklı gözükmektedir.

4. SONUÇ
Enflasyonist ortamda ticari işletmelerin mevcut stoklarını stok değerleme yöntemlerinden birine göre değerlemeleri gerekecektir. Çünkü enflasyonist ortamda alınan ticari malların fiyatları değişik tarihlerde farklı fiyatlarla satın alınmasından dolayı bu malların satış yada stok maliyetleri hesaplanırken ticari malların stoklara giriş fiyatlarının ne olduğunun tespit edilmesi gerekir. Diğer bir ifadeyle satılan yada stokta kalan ticari malların maliyetleri hesaplanırken; ilk satın alınan malın fiyatı mı?, son satın alınan malın fiyatı mı? yada ortalama fiyatın mı dikkate alınacağı sorusu ortaya çıkmaktadır. İşte bu nedenle satılan veya stokta kalan ticari malların maliyeti; işletmelerin yapısına uygun olarak stok değerleme yöntemlerinden biri esas alınarak hesaplanmaktadır. Stok değerleme yöntemlerinin kullanılmaması ancak; fiyatlar genel seviyesinde bir değişme olmamasına bağlıdır. Çünkü; değişik tarihlerde işletmenin deposuna yada ambarına giren ticari mallardan ister ilk alınan, isterse son alınan ticari malın hepsinin alış fiyatı aynı olacağından satış yada stok maliyetleri de değişmeyecektir.

Enflasyonun var olduğu dönemlerde enflasyon etkisinin ortadan kaldırılması amacıyla kullanılan stok değerleme yöntemlerinden Lifo ya göre hesaplanan ticari mal maliyeti aynı zamanda işletmenin mal alım satım işlemlerinde muhasebe kayıtlarına esas aldığı sürekli veya aralıklı envanter kayıt yöntemlerinin kullanılmasına göre de değişkenlik kazanmaktadır.



Diğer taraftan Fifo yöntemi uygulayan işletmelerde sürekli envanter ve aralıklı envanter kayıt yöntemi aynı sonucu verir. Ancak Lifo ve Fifo dışında dönem sonu sayım esasında ortalama maliyet kullanılması, sürekli envanter yönteminde ise hareketli ortalama maliyet kullanılması söz konusu olduğundan stok ve satış maliyeti rakamları iki yöntemde de farklı sonuçlar verecektir. Şüphesiz hareketli ortalama yöntemi gerçek maliyete en yakın değerleri gösterecektir.
Dr. Muharrem SAMUR
Marmara Üniversitesi Öğretim Görevlisi
5. YARARLANILAN KAYNAKLAR
1. AKDOĞAN, N., TENKER, N.: Finansal Tablolar ve Mali Analiz Teknikleri, Lebib Yalkın Yayınları, 5. Baskı, İstanbul, 1997.
2. ALTUĞ, O.: Maliyet Muhasebesi, Türkmen Kitabevi Yayın No:126, İstanbul, 1999
3. ATAMAN, Ü.: Muhasebede Dönem İçi İşlemleri, Türkmen Kitabevi, Yayın No: 65 İstanbul, 1997
4. DURMUŞ, A.H., ARAT, M.E.: İşletmelerde Mali Tablolar Tahlili İlkeler ve Uygulamalar, 4.Baskı, Nihat Sayar Eğitim Vakfı, İstanbul, 1997.
5. SAMUR, M.: Türkiye'de Enflasyonun Mali Tablolara Yansıyan Etkisinin İncelenmesi, Yayınlanmamış Doktora Tezi, İstanbul, 1998
6. Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliği